Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и

По законодательству США американское лицо [233] признается контролирующим лицом КИК [234], если 10 % и более голосующих акций (в американском законодательстве используется термин voting power – «голосующее полномочие») принадлежит этому лицу при условии, что более 50 % голосующих полномочий или капитала компании принадлежит в целом американским акционерам [235].
В законодательстве ряда государств встречаются и более радикальные подходы.
Например, по законодательству Канады для признания иностранной компании КИК достаточно, чтобы 10 % ее капитала принадлежало в целом канадским резидентам, в то время как для признания канадского резидента контролирующим лицом достаточно 1 % участия в капитале КИК [236].
По законодательству Франции КИК признается иностранная компания (или некорпоративное образование), если 50 % капитала, голосующих акций или финансовых прав принадлежит французским резидентам, при этом контролирующим лицом КИК может быть признан французский резидент, если ему принадлежит 5 % такой КИК [237].
В Германии контролирующим лицом КИК может быть признан немецкий резидент, если ему принадлежит 1 % акций КИК, при условии, что в целом немецким резидентам в этой КИК принадлежит более 50 % [238].
Однако последнее скорее является исключением, чем правилом, поскольку применяется в ситуации, когда основным доходом КИК является инвестиционный доход (financial investment income), т. е. пассивный доход от владения и продажи валюты, ценных бумаг, прироста капитала и т. п. Немецкий законодатель полагает такой доход наиболее уязвимым с точки зрения возможностей вывода в офшоры и поэтому не применяет к КИК с таким типом дохода правило о наличии существенного контроля [239].
Указанный подход – снижение требования о наличии существенного контроля лиц над КИК для признания их контролирующими лицами – является во многом формальным и не учитывает ситуации, когда миноритарии КИК – резиденты страны, применяющей законодательство о КИК, не являются «связанными» сторонами и, таким образом, существует вероятность, что они не действуют согласованно при принятии решений в отношении КИК. По этой причине указанный подход в меньшей степени рекомендован ОЭСР к применению [240].
ОЭСР рекомендует применять также иные концепции при признании миноритарных акционеров контролирующими лицами КИК.
Так, acting – in – concert test предполагает возможность консолидации долей (голосующих акций) всех участников КИК в случае, если по результатам фактического анализа становится очевидно, что указанные лица действуют сообща с целью принятия решений, влияющих на деятельность КИК [241]. Консолидированно могут учитываться как доли резидентов, так и доли нерезидентов в случае, если последние действуют сообща с резидентами – участниками КИК.
С одной стороны, ОЭСР указывает, что данный тест является предпочтительным для определения общего контроля над КИК, поскольку не является столь формальным, как простое суммирование долей всех резидентов, участвующих в КИК, и, таким образом, в большей степени может способствовать противодействию уклонению от налогообложения и обходу правил КИК [242].
С другой стороны, ОЭСР признает, что, как и любое правило, требующее значительной оценки фактической информации и субъективной оценки налоговых органов, этот тест может быть достаточно трудоемким с точки зрения налогового администрирования и более затратным для бюджета [243]. На практике этот тест применяется достаточно редко.
Related parties test, в отличие от теста acting-in-concert, учитывает не столько фактические доказательства того, что миноритарии действуют в отношении КИК согласованно, сколько юридический факт аффилированности лиц. Так, доли участия в КИК всех аффилированных лиц (как резидентов, так и нерезидентов) консолидируются с целью определения, составляет ли их совместное участие более 50 % [244]. Если совместное участие аффилированных сторон составляет более 50 %, то иностранная компания будет признана КИК.
Какой бы тест из указанных не применялся, понятия «участие» и «владение» КИК по рекомендации ОЭСР должны включать в себя как прямое участие/владение, так и косвенное [245].
Анализируя в свете сказанного российские правила, стоит отметить, что по НК РФ контролирующим лицом КИК признается:
1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 %;
2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 %, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 % [246].
При этом российское законодательство также использует аналог конструктивного контроля, поскольку позволяет для целей расчета участия в КИК учитывать участие лица совместно с супругами и несовершеннолетними детьми. Однако понятие конструктивного контроля используется только применительно к физическим лицам. Российское законодательство не использует иные концепции («acting-in-concert test», related parties test), рекомендуемые ОЭСР для применения к определению наличия у юридических лиц совместного контроля над КИК.
Российское законодательство тем не менее в части установления требований к уровню контроля контролирующих лиц в целом не противоречит зарубежному опыту.
Стоит, однако, рассмотреть более подробно положение закона о признании лица контролирующим лицом КИК в случае, если ему принадлежит 10 % + участия в КИК. В частности, на практике у лица с пакетом только 10 % + участия не всегда есть возможность влиять на решения КИК, и даже более того: такой миноритарный акционер не всегда может иметь доступ к финансовой отчетности КИК, и, таким образом, его возможности по расчету облагаемой прибыли КИК и его налоговых обязанностей в этом отношении могут быть затруднены. Также миноритарным акционерам на практике не всегда доступна информация о долях участия и резидентстве иных миноритарных акционеров. Таким образом, возможности миноритарных акционеров затруднены в том числе и в отношении определения того, составляет ли участие российских резидентов в иностранной компании более 50 % и должна ли такая иностранная организация признаваться КИК [247].
С одной стороны, по нашему мнению, такая критика обоснованна, поскольку действительно при распространении правил КИК на лиц с пакетом участия в КИК менее контрольного получается, что правила КИК распространяются в том числе и на лиц, которые не имеют определяющего влияния на принятие решений КИК, и, таким образом, ключевая цель правил КИК – противодействие уклонению от налогообложения через манипулирование решениями о распределении прибыли КИК – не достигается, а правила КИК начинают выполнять в основном фискальную функцию.
С другой, стороны, повторимся, что такой подход – распространение правил КИК в том числе и на миноритарных акционеров – существует в зарубежной практике, поэтому российские правила в этом отношении не являются экстраординарными.