Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и

используется чрезвычайно широкое понятие «контролируемая иностранная компания», которое помимо иностранных организаций также охватывает «иностранные структуры без образования юридического лица» (в том числе фонды, партнерства, товарищества, трасты и иные формы осуществления коллективных инвестиций и доверительного управления);
понятие «контроль» в качестве квалифицирующего признака для признания российских резидентов «контролирующими лицами» КИК также толкуется чрезвычайно широко (включает «прямое» и «косвенное» участие в КИК, ограниченное достаточно низким порогом (от 10 % и выше), а также фактический контроль [141]);
КИК могут признаваться компании, зарегистрированные в иностранных юрисдикциях, круг которых определен достаточно широко [142]. Законопроект в первоначальной версии (от 24 ноября 2014 г.) также не предусматривал выведения из-под действия правил КИК иностранных компаний, занятых в «реальной» экономической деятельности в указанных государствах;
для целей расчета российского налога на прибыль (НДФЛ) Закон о КИК предполагает включение в налоговую базу контролирующего лица всех доходов КИК (как «пассивных», так и «активных») [143].
Указанные особенности российского Закона о КИК призваны прежде всего обеспечивать его максимально широкое применение и простоту для налоговых органов, что должно служить эффективности российского законодательства по сравнению с законодательством иностранных государств, где таких положений нет, и обеспечению поступления максимальных налоговых доходов в российский бюджет. Нормы российского Закона о КИК являются одной из наиболее жестких версий правил КИК.
Кроме того, российский Закон о КИК не ограничивается применением исключительно к случаям возможного уклонения от налогообложения (т. е. не имеет целью исключительно anti-avoidance или targeted anti-voidance), а имеет более широкую антиофшорную направленность.
Данный тезис, в частности, подтверждается тем, что в отличие от зарубежного законодателя российский законодатель не применяет должным образом методы, направленные на ограничение сферы применения правил о КИК исключительно случаями уклонения от налогообложения:
а) в Законе о КИК использованы достаточно широкие определения понятий «контролирующее лицо» и «налогооблагаемый доход» КИК, не позволяющие обеспечить «точечное» применение правил; б) не используется сущностный анализ для определения того, осуществляет ли КИК реальную экономическую деятельность;
в) в самом Законе о КИК не заявлена его цель как направленного на противодействие уклонению от налогообложения (подробнее об этом см. в п. 1.2).
В связи с вышеизложенным возникает вопрос: насколько, основываясь на пояснительной записке к законопроекту, российский налогоплательщик сможет пытаться оспорить в налоговых органах или в суде применение к нему правил КИК, доказав, что его КИК, например, несмотря на то, что основную долю ее доходов составляют пассивные доходы, осуществляет реальную экономическую деятельность, и правила налогообложения КИК к ней применяться не должны?
С одной стороны, телеологический принцип толкования законодательства говорит о том, что оно должно толковаться с учетом целей, которые в него закладывал законодатель [144]. По общему правилу цель законодательства, если она прямо не прописана в преамбуле закона, может следовать из travaux preparatoires к закону, к которым относятся в том числе сопровождающие законопроект документы при его внесении на рассмотрение. С другой стороны, на наш взгляд, вряд ли подобное сложное аргументирование увенчается успехом в российских налоговых органах и судах, которые, как показывает практика, больше склонны к формальному подходу и чаще используют буквальное толкование.
С учетом сказанного представляется, что было бы обоснованным, если бы в российском Законе о КИК была прямо прописана его цель как направленного на «противодействие уклонению от налогообложения с использованием КИК» и были предусмотрены дополнительные положения, направленные на защиту прав налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом [145], а контролирующему лицу КИК была предоставлена возможность на основании проведенного «сущностного анализа» деятельности деятельность за рубежом, и налогоплательщиками, использование КИК которыми имеет признаки уклонения от уплаты налогов), норм стимулирующего характера, устанавливающих ряд налоговых льгот на случай, если налогоплательщик примет решение о ликвидации офшорных компаний [146] либо о переводе активов из офшорных компаний в российские компании [147].
Если не затрагивать вопрос о том, насколько хорошо или плохо то, что текст российского Закона о КИК не в полной мере соответствует его целям, указанным в пояснительной записке, тем не менее можно задуматься о том, насколько, в принципе, положительные или отрицательные последствия имеет то, что российское законодательство о КИК является в большей степени «антиофшорным», чем строго «антиуклонистским».
С одной стороны, по нашему мнению, данная мера – принятие правил налогообложения КИК как антиофшорной меры краткосрочного характера – может быть оправданна. Так, общепризнанным считается, что государства обладают фискальным суверенитетом [148] и на своей территории могут принимать налоговые меры с любой разумной целевой составляющей, несмотря на мировые тенденции. Так, в Отчете ОЭСР отмечается, что помимо цели противодействия уклонению от налогообложения государства могут иметь иные цели при принятии законодательства о КИК [149]. Например, может быть оправданно установление правил КИК с преобладающей фискальной составляющей (целью пополнения бюджета) или с регулирующей целью защитного характера (если в определенный момент требуются ведение протекционистской экономической политики и поощрение инвестирования внутри экономических границ государства, нежели поощрение инвестирования за границей, – так называемый антиофшорный эффект законодательства). Можно допустить, что подобные меры оправданны в том числе для Российской Федерации в условиях финансового кризиса и потребности бюджета в доходах.
Но при этом международная практика показывает, что такого рода меры не должны носить долгосрочный характер, поскольку несбалансированное законодательство (которое защищает в большей степени публичный интерес, нежели частный) в долгосрочной перспективе может приводить к необоснованному снижению инвестиционной активности российского бизнеса за границей, а также к снижению иностранных инвестиций в Российскую Федерацию.
Помимо сказанного ученые полагают, что цель «деофшоризации» с помощью только налоговых механизмов является, в принципе, трудно достижимой [150].
Для того чтобы российский Закон о КИК также следовал цели противодействия уклонению от налогообложения, на наш взгляд, представляется, что, во-первых, цель «противодействия уклонению от налогообложения» должна быть обозначена в качестве нормы-цели в самом Законе о КИК; во-вторых, должно быть дополнено и (или) изменено содержание некоторых материальных положений данного Закона.
Контрольно-информационная цель российского закона о КИК
Закон о КИК возлагает на российских налогоплательщиков дополнительные обязательства по представлению информации в налоговые органы. В соответствии с введенным данным Законом п. 3.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы: